La circolare del 16 maggio 205, n. 4/E, dell’Agenzia delle entrate illustra le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 192/2024 e dalla Legge  di bilancio 2025 in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e tassazione dei redditi di lavoro dipendente

Misure concernenti l’IRPEF

La Legge di bilancio 2025 stabilizza, a regime, la riduzione da quattro a tre degli scaglioni IRPEF e le relative aliquote, già introdotta temporaneamente per il 2024.
Le aliquote per scaglioni di reddito sono le seguenti:

– 23% fino a 28.000 euro;

– 35% oltre 28.000 euro e fino a 50.000 euro;

– 43% oltre 50.000 euro.

 

Viene stabilizzato l’innalzamento della detrazione da lavoro dipendente e assimilato.

La detrazione per i titolari di redditi di lavoro dipendente con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro è aumentata da 1.880 euro a 1.955 euro.

Tale modifica comporta l’ampliamento della “no tax area” fino a 8.500 euro per i titolari di redditi di lavoro dipendente e di alcuni redditi assimilati. I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente includono, tra gli altri, i compensi dei soci di cooperative, indennità e compensi da terzi per incarichi legati al lavoro dipendente, borse di studio (se non legate a rapporti di lavoro dipendente), compensi per uffici/collaborazioni senza vincolo di subordinazione ma continuativi, e compensi per lavori socialmente utili.

Ai fini della determinazione dell’ammontare delle detrazioni, il reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’abitazione principale e pertinenze. Nel calcolo del “reddito di riferimento” per le agevolazioni fiscali, si tiene conto anche dei redditi soggetti a cedolare secca, regime forfetario, quota ACE, e mance tassate con imposta sostitutiva. Per i soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale, il reddito effettivo è considerato per la spettanza di deduzioni, detrazioni o benefici.
Viene stabilizzato il meccanismo correttivo per il riconoscimento del trattamento integrativo per i contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro. Il citato trattamento può esse riconosciuto se l’imposta lorda (determinata su redditi di lavoro dipendente e assimilati specificati) è superiore alla detrazione spettante ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del TUIR, diminuita dell’importo di 75 euro rapportato al periodo di lavoro nell’anno. Questa riduzione mira a neutralizzare l’incremento della detrazione per non escludere alcuni soggetti dal beneficio.

Disposizioni in favore dei titolari di reddito di lavoro dipendente

La Legge di bilancio 2025 introduce, nell’ambito delle misure di sostegno al reddito, una serie di disposizioni di favore per i lavoratori dipendenti (esclusi i pensionati) ai commi 4 e seguenti. In particolare, ai titolari di redditi di lavoro dipendente il cui reddito complessivo non superi i 20.000 euro è riconosciuta una somma che non concorre alla formazione del reddito complessivo. L’ammontare di tale somma è determinato applicando al reddito di lavoro dipendente una percentuale che varia in base all’importo del reddito di lavoro dipendente. Nello specifico, ove il reddito di lavoro dipendente:
− non sia superiore a 8.500 euro, la percentuale da applicare è il 7,1%;
− sia superiore a 8.500 euro ma non a 15.000 euro, la percentuale da applicare è il 5,3%;
− sia superiore a 15.000 euro, la percentuale da applicare è il 4,8%. 

 

Ai titolari di redditi di lavoro dipendente (escluse le pensioni) il cui reddito complessivo sia superiore a 20.000 euro ma non oltre i 40.000 euro è riconosciuta una ulteriore detrazione pari a 1.000 euro per i redditi superiori a 20.000 euro e fino a 32.000 euro e che decresce progressivamente per i redditi superiori a 32.000 euro, fino ad azzerarsi raggiunta la soglia dei 40.000 euro.

I sostituti d’imposta riconoscono automaticamente la somma e l’ulteriore detrazione, senza richiesta del lavoratore. L’attribuzione avviene sulle retribuzioni erogate, anche comprensive di quote arretrate. Il sostituto verifica la spettanza in base al reddito previsionale annuale e ai dati comunicati dal lavoratore.

In sede di conguaglio, i sostituti verificano la spettanza e recuperano gli importi non dovuti. Se l’importo da recuperare è superiore a 60 euro, il recupero avviene in 10 rate di pari ammontare a partire dalla prima retribuzione utile post-conguaglio.

In caso di cessazione del rapporto, il recupero è in un’unica soluzione. Se il sostituto non può recuperare (per incapienza o cessazione), il lavoratore deve restituire l’importo nella dichiarazione dei redditi. Il credito maturato dal sostituto per l’erogazione della somma non imponibile viene compensato tramite F24.

 

Modifiche alle detrazioni per familiari a carico

Il comma 11 della Legge di bilancio 2025 apporta alcune modifiche all’articolo 12 del TUIR, in materia di detrazione per carichi di famiglia.

La detrazione per i figli a carico di età pari o superiore a 21 anni è ora limitata a quelli di età inferiore ai 30 anni, a meno che non siano disabili. Viene esteso il riconoscimento della detrazione anche ai figli affiliati e ai figli conviventi del coniuge deceduto. Per il genitore superstite che non convive con il figlio del coniuge deceduto, la detrazione maggiore prevista per il primo figlio in assenza dell’altro genitore non si applica.
La detrazione per gli altri familiari a carico è ora limitata ai soli ascendenti conviventi con il contribuente.
Le modifiche all’articolo 12 del TUIR relative ai familiari a carico hanno effetto anche sulle altre disposizioni che rinviano a tali soggetti, limitando la possibilità di fruire di detrazioni e deduzioni per oneri/spese sostenuti nell’interesse di familiari diversi dal coniuge non separato e dagli ascendenti conviventi fiscalmente a carico
Le misure di welfare aziendale di cui all’articolo 51 del TUIR, che prevedono esclusione dal reddito di lavoro dipendente, si intendono riferite ai familiari indicati nell’articolo 12 del TUIR nella nuova formulazione. Sono pertanto escluse solo le misure in favore di coniuge non separato, ciascun figlio (indipendentemente dall’età ai fini welfare/deduzioni oneri per effetto dell’articolo 12 comma 4-ter, purché fiscalmente a carico dove richiesto) e ascendenti.
Le detrazioni per familiari a carico non spettano ai contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro dell’Unione europea o di uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo, in relazione ai loro familiari residenti all’estero. 

 

Adeguamento della disciplina delle addizionali regionale e comunale
È stato adeguato il termine per le Regioni e Province autonome per modificare scaglioni e aliquote dell’addizionale regionale per il 2025 al 15 aprile 2025 per garantirne la coerenza con la nuova articolazione degli scaglioni e delle aliquote dell’IRPEF prevista dalla Legge di bilancio 2025. 

Non imponibilità contributi rischio non autosufficienza
L’articolo 3, comma 1, lettera b), numero 1.2), del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192 ha apportato modifiche all’articolo 51, comma 2, lettera f-quater), del TUIR, secondo cui non concorrono alla formazione del reddito da lavoro dipendente i contributi e i premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di Dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana. Nello specifico, la disposizione ha previsto una modifica dell’attuale regime di non concorrenza, sotto il profilo soggettivo, estendendolo ai
familiari indicati all’articolo 12 del TUIR, che si trovino nelle condizioni previste al comma 2 del medesimo articolo 12, vale a dire i familiari fiscalmente a carico.

 

Criteri di determinazione valore beni/servizi del datore di lavoro
È stato modificato il criterio per determinare il valore dei beni e servizi prodotti o scambiati dal datore di lavoro e ceduti ai dipendenti. Il valore è ora determinato in base al prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione al lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro86. Resta fermo il limite generale di non imponibilità di 258,23 euro per il valore complessivo di beni e servizi.

Compensi straordinari comparto sanitario
Il comma 354 della Legge di bilancio 2025 prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali comunali e regionali con aliquota agevolata pari al 5% sui compensi per il lavoro straordinario, di cui all’articolo 47 del CCNL Comparto Sanità relativo al triennio 2019-2021, prestato dagli infermieri dipendenti delle aziende e degli enti del SSN.

 

Premi di produttività
L’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF su premi di risultato e partecipazione agli utili (disciplinata dall’articolo 1, cc. 182-188, L. n. 208/2015) è ridotta dal 10% al 5% anche per gli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027. Tale riduzione si applica fino a un importo di 3.000 euro lordi per dipendenti del settore privato.

 

Misure fiscali per il welfare aziendale
Viene introdotto un regime temporaneo (per i primi due anni dalla data di assunzione) di non concorrenza al reddito, fino a un limite complessivo di 5.000 euro annui, per le somme erogate o rimborsate dai datori di lavoro per il pagamento dei canoni di locazione e delle spese di manutenzione dei fabbricati locati da dipendenti assunti a tempo indeterminato nel 2025. Questo beneficio spetta ai dipendenti con reddito di lavoro dipendente nel 2024 non superiore a 35.000 euro, che abbiano trasferito la residenza nel comune di lavoro, se questo dista più di cento chilometri dal comune di precedente residenza. Il beneficio è cumulabile con altre agevolazioni fiscali sul canone di locazione solo per la parte eccedente il rimborso del datore di lavoro. L’importo rimborsato concorre alla determinazione del reddito per la parte eccedente i 5.000 euro annui. Il lavoratore deve autocertificare la residenza e il trasferimento deve avvenire entro il termine del conguaglio o cessazione rapporto. Inoltre, il lavoratore deve dichiarare che le spese non sono state rimborsate da altri datori di lavoro.

 

Per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, i limiti di non concorrenza al reddito dei fringe benefits (valore dei beni ceduti e servizi prestati) sono innalzati: a 1.000 euro in generale e a 2.000 euro per i dipendenti con figli a carico. La condizione per il limite di 2.000 euro si verifica se i figli sono fiscalmente a carico secondo l’articolo 12 comma 2 TUIR, anche se non rientrano nei nuovi limiti di età per la detrazione. L’agevolazione di 2.000 euro spetta per intero a ciascun genitore se il figlio è fiscalmente a carico di entrambi115. Se il limite di 1.000 o 2.000 euro è superato, l’intero ammontare concorre a formare il reddito. Il datore di lavoro applica l’aumento a 2.000 euro previa dichiarazione del lavoratore che attesti di averne diritto e indichi il codice fiscale dei figli.

Detassazione lavoro notturno/straordinario settore turistico-alberghiero
Per il personale dipendente del settore privato impiegato in strutture turistico-alberghiere, ricettive e termali e della somministrazione di alimenti e bevande, con reddito di lavoro dipendente non superiore a 40.000 euro nel 2024, è riconosciuto un trattamento integrativo speciale non imponibile pari al 15% delle retribuzioni lorde per il lavoro notturno e straordinario svolto nei giorni festivi. Il beneficio si applica alle prestazioni rese nel periodo dal 1° gennaio 2025 al 30 settembre 2025. Il sostituto d’imposta riconosce il trattamento su richiesta del lavoratore, che attesta il reddito 2024 e può recuperare l’importo erogato tramite compensazione.

 

Detassazione delle mance settore ricettivo/somministrazione
Vengono apportate modifiche al regime di tassazione sostitutiva sulle mance. L’ammontare massimo delle mance assoggettabili a tassazione sostitutiva sale al 30% del reddito (dal 25%). Il limite di reddito complessivo di lavoro dipendente per accedere al regime nell’anno successivo sale a 75.000 euro (da 50.000 euro).

L’Agenzia delle Entrate ha annunciato il lancio della dichiarazione precompilata 2025. È stato aperto il canale per l’invio dei modelli 730 o Redditi (Agenzia delle entrate, comunicato 15 maggio 2025).

I modelli erano già disponibili in sola lettura a partire dal 30 aprile scorso. Dal 15 maggio 2025, i contribuenti possono accedere all’applicativo, integrare, modificare o accettare i modelli così come predisposti dal Fisco e procedere all’invio.

Nelle prime due settimane di disponibilità (dal 30 aprile al 14 maggio), sono stati registrati oltre 4,2 milioni di accessi all’applicativo. Questo dato rappresenta un aumento del 25% rispetto allo stesso periodo dell’anno precedente. Moltissimi cittadini hanno utilizzato questa prima fase per consultare le informazioni precaricate e prepararsi per l’apertura dell’invio.

 

Per la stagione dichiarativa in corso, sono state trasmesse in totale circa 1 miliardo e 300 milioni di informazioni. La piattaforma per l’invio è gestita dal partner tecnologico Sogei.

Le scadenze per l’invio sono fissate al 30 settembre per il modello 730 e al 31 ottobre 2025 per il modello Redditi Persone fisiche.

Da quest’anno, la platea dei potenziali utilizzatori del modello 730 è più ampia. Le persone fisiche non titolari di partita IVA possono ora utilizzare il modello 730 semplificato anche per:

• redditi soggetti a tassazione separata;
• redditi soggetti a imposta sostitutiva;
• redditi derivati da plusvalenze di natura finanziaria.

Queste tipologie di reddito in precedenza richiedevano obbligatoriamente il modello Redditi.

 

Per chi può presentare il 730, è sempre attiva la modalità di compilazione semplificata, un’interfaccia semplice che guida l’utente alla visualizzazione e alle eventuali modifiche: non è più il cittadino a dover conoscere quadri, righi e codici, ma il sistema a inserire “al posto giusto” eventuali nuove informazioni. 

Per chi ha meno dimestichezza, oltre alla guida dedicata e al sito “Info e assistenza”, che raccoglie tutti i contenuti utili, è online sul canale YouTube “Entrate in video” e sugli altri social istituzionali un breve video che riepiloga i passi principali fino all’invio.

Anche quest’anno, è possibile delegare un familiare o un’altra persona di fiducia a operare online nel proprio interesse: per farlo, basta utilizzare l’apposita funzionalità disponibile nella propria area riservata. In alternativa, si può inviare una pec o ancora presentare la richiesta a un qualunque ufficio dell’Agenzia.

Arrivano i chiarimenti dall’Agenzia delle entrate sulla tassazione delle plusvalenze derivanti dalle cripto-attività e su come applicare il regime del risparmio amministrato per i clienti di una società (Agenzia delle entrate, risposta 14 maggio 2025, n. 135).

L’istanza di interpello è presentata da una PMI innovativa, iscritta nel Registro Operatori Valute Virtuali presso l’Organismo Agenti e Mediatori (OAM) che offre una gamma di prodotti e servizi legati alle cripto-attività, tra cui exchange, staking e custodial wallet.
La Società, operando come operatore finanziario ai sensi del D.Lgs. n. 231/2007, intende offrire ai propri clienti la possibilità di optare per il regime amministrato per la tassazione delle plusvalenze e altri proventi derivanti dalle cripto-attività. A tal fine, l’Istante pone diversi quesiti all’Agenzia delle entrate riguardanti il calcolo della plusvalenza in specifiche situazioni.

 

Nel fornire il proprio parere, l’Agenzia si basa sull’articolo 1, commi da 126 a 147, della Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Legge di bilancio 2023) che ha introdotto modifiche alla disciplina di tassazione delle ”cripto attività”. In particolare, il comma 126 prevede una nuova categoria di redditi diversi con l’introduzione della lettera c-­sexies) del comma 1 dell’articolo 67, del TUIR modificata dall’articolo 1, comma 25, lettera  a), della Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di bilancio  2025).

 

Per “cripto-attività” si intende una rappresentazione digitale di valore o diritti trasferibili e memorizzabili elettronicamente tramite tecnologia di registro distribuito o analoga. La permuta tra cripto-attività con eguali caratteristiche e funzioni non è un evento fiscalmente rilevante. Questi redditi diversi sono imponibili per le persone fisiche (non nell’esercizio di impresa/arte/professione), enti non commerciali (se non derivanti da attività commerciale), società semplici ed equiparate, e soggetti non residenti con reddito prodotto in Italia. L’imposta è applicata con l’aliquota del 26%, la stessa delle attività finanziarie.

 

La legge ha previsto la possibilità per gli operatori non finanziari di applicare l‘imposta sostitutiva se il contribuente opta per il regime del risparmio amministrato o gestito.

 

Nel regime del risparmio amministrato (art. 6 del D.Lgs. n. 461/1997):

• l’operatore applica l’imposta sostitutiva su ciascuna plusvalenza o provento percepito;
• se l’operatore non dispone dei dati necessari per l’applicazione dell’imposta, deve richiederli al contribuente prima di effettuare le operazioni;
• il contribuente deve fornire i dati e la documentazione (anche in copia);
• per le cripto-attività, la dichiarazione sostitutiva del contribuente non è ammessa in mancanza di dati;
• gli operatori devono sospendere l’esecuzione delle operazioni finché non ottengono i dati necessari;
• in caso di comunicazione inesatta da parte del contribuente, il recupero dell’imposta non applicata è a carico esclusivo del contribuente, con applicazione di una sanzione;
• per il calcolo delle plusvalenze su categorie omogenee di cripto-attività si assume come costo o valore di acquisto il costo o valore medio ponderato. Questo valore medio deve essere aggiornato in presenza di acquisti successivi;
• minusvalenze, perdite o differenziali negativi possono essere dedotti da plusvalenze o proventi realizzati in operazioni successive nell’ambito dello stesso rapporto, nello stesso periodo d’imposta e nei successivi ma non oltre il quarto;
• in caso di revoca dell’opzione o chiusura del rapporto, le minusvalenze residue possono essere portate in deduzione (sempre non oltre il quarto periodo d’imposta successivo) da plusvalenze realizzate in un altro rapporto amministrato intestato agli stessi soggetti, oppure indicate nella dichiarazione dei redditi del contribuente;
• si considera cessione a titolo oneroso anche il trasferimento di cripto-attività a rapporti di custodia/amministrazione intestati a soggetti diversi da quelli del rapporto di provenienza, o a un rapporto di gestione. Sono escluse le successioni o donazioni;
• in caso di prelievo di cripto-attività o loro trasferimento a rapporti di custodia/amministrazione intestati agli stessi soggetti del rapporto di provenienza, e comunque in caso di revoca dell’opzione, per il calcolo della plusvalenza/minusvalenza si assume il costo o valore determinato secondo il costo medio ponderato, sulla base di una certificazione rilasciata dall’operatore.

Pertanto, nel caso di specie, la Società è esonerata dalla determinazione della plusvalenza all’atto del trasferimento solo nel caso in cui il contribuente sia in grado di dimostrare attraverso apposita documentazione che il trasferimento delle criptovalute avviene verso un self custodial wallet di sua proprietà o verso un wallet di sua proprietà detenuto presso un altro exchange, non essendo sufficiente a tal fine una dichiarazione resa del contribuente. In caso di revoca dell’opzione del regime amministrato da parte del cliente con passaggio al regime dichiarativo, l’Istante dovrà adempiere agli obblighi di sostituto d’imposta fino al 31 dicembre dell’anno della revoca, comunicando al cliente i valori di carico delle cripto­attività detenute nel wallet e, in caso di minusvalenze residue da compensare, il periodo d’imposta in cui le stesse si sono realizzate. Tali minusvalenze potranno essere portate in diminuzione di redditi diversi realizzati in relazione a cripto­attività detenute in altri rapporti per i quali è stata esercitata l’opzione per l’amministrato, o che il contribuente indica nella propria dichiarazione dei redditi. Eventuali minusvalenze potranno essere compensate con successive plusvalenze realizzate nel medesimo periodo d’imposta o in quelli successivi, ma non oltre il quarto.

 

L’Agenzia ribadisce che i redditi diversi da cripto-attività non possono essere compensati con i redditi diversi di natura finanziaria.

Nel caso in cui i clienti depositino cripto­valuta, sui wallet detenuti presso l’Istante, proveniente da altri wallet (self custodial wallet o wallet presso altri exchange) 
intestatati ai clienti stessi, qualora gli intermediari o operatori, che hanno ricevuto l’opzione per il regime del risparmio amministrato, non siano in possesso dei dati e delle informazioni necessarie per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi diversi realizzati sulle cripto­attività, il contribuente è tenuto a consegnare, anche in copia, la relativa documentazione.

È esclusa la possibilità di presentare una dichiarazione sostitutiva in mancanza di tali dati.
Pertanto, se il contribuente non è in grado di fornire documentazione che attesti il costo o valore d’acquisto, l’intermediario assumerà come costo un valore pari a zero.

Con una nuova risposta, l’Agenzia affronta la questione fiscale relativa alla simultanea alienazione dell’usufrutto e della nuda proprietà di un immobile a due distinti acquirenti (Agenzia delle entrate, risposta 14 maggio 2025, n. 133).

Gli istanti, coniugati in regime di separazione legale dei beni e comproprietari in parti uguali di un appartamento, dichiarano di voler vendere “separatamente e contestualmente” l’usufrutto e la nuda proprietà dell’immobile a “due possibili acquirenti”.
Il dubbio sollevato è se questo trasferimento contestuale separato debba essere qualificato unitariamente come cessione, con conseguente assoggettamento all’articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR, o se, al contrario, ciascun trasferimento debba essere considerato distintamente, con la costituzione del diritto di usufrutto che ricadrebbe nell’ambito della lettera h) e la cessione della nuda proprietà nella lettera b) del citato articolo 67 del TUIR.

 

L’Agenzia delle entrate analizza la questione alla luce del TUIR, tenendo conto delle modifiche apportate dalla Legge di bilancio 2024.

In particolare, l’articolo 9, comma 5, del TUIR stabilisce che, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti onerosi che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, salvo diversa previsione.
L’articolo 67, comma 1, del TUIR elenca i “redditi diversi“. In particolare:

• la lettera b) include le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni (con alcune eccezioni, come l’abitazione principale);
• la lettera h) include i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento di beni immobili.

Viene chiarito dall’Agenzia che l’equiparazione tra diritto di proprietà e diritti reali di godimento si applica esclusivamente nell’ipotesi di cessione del diritto reale, mentre tale equiparazione è esclusa nell’ipotesi della loro costituzione. Pertanto, il regime impositivo delle plusvalenze è riservato solo alle cessioni dei diritti reali di godimento successivi alla loro costituzione, mentre i redditi percepiti in sede di costituzione dei medesimi diritti divengono imponibili per l’intero ammontare percepito.

 

Il caso di specie è particolare poiché, oltre alla costituzione dell’usufrutto, viene ceduta la nuda proprietà a un terzo diverso dall’usufruttuario. L’Agenzia sottolinea che si tratta di due negozi distinti che riguardano due diritti distinti (usufrutto e nuda proprietà).

La costituzione del diritto di usufrutto può avvenire solo se il soggetto è titolare della piena proprietà, e solo successivamente può disporre per il trasferimento a terzi della nuda proprietà. Pertanto, logicamente, prima viene costituito un diritto di usufrutto classificabile come “nuovo”, e successivamente si ha il trasferimento oneroso di un diritto “preesistente” (la nuda proprietà).

A supporto di questa interpretazione, l’Agenzia cita due ordinanze della Corte di Cassazione: Ordinanza n. 7154/2021 e Ordinanza n. 11922/2021.

 

Sulla base della normativa citata e in linea con i principi esposti, l’Agenzia ritiene che nella fattispecie prospettata, i due negozi, autonomi sotto il profilo civilistico, siano parimenti soggetti autonomamente alla disciplina fiscale.
Pertanto, nel caso in esame:

• il corrispettivo derivante dalla costituzione a titolo oneroso dell’usufrutto costituisce reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, determinato secondo i criteri di cui all’articolo 71, comma 2;
• la plusvalenza derivante dalla cessione della nuda proprietà dell’abitazione è tassabile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, secondo i criteri di cui all’articolo 68, nell’ipotesi in cui la cessione avvenga entro cinque anni dall’acquisto.

L’Agenzia delle entrate si sofferma a chiarire il regime fiscale dei corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie, con riferimento all’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR (Agenzia delle entrate, risposta 13 maggio 2025, n. 129).

L’Istante è un’associazione sportiva dilettantistica qualificata come ente non commerciale ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, la quale, in qualità di piena proprietaria, ha ceduto e trasferito la proprietà di una costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo, avvalendosi dell’articolo 952, comma 2, del codice civile. Tale operazione è stata effettuata per una determinata durata e dietro pagamento di un prezzo.
Il quesito posto, dunque, riguarda le conseguenze fiscali di tale operazione a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge di bilancio 2024 al trattamento fiscale dei corrispettivi derivanti dalla costituzione a titolo oneroso dei diritti reali di godimento. In particolare, l’Istante chiede se dalla cessione della proprietà superficiaria derivi una plusvalenza di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

 

In risposta, l’Agenzia ricorda che l’articolo 952 del Codice civile disciplina la costituzione del diritto di superficie in due modi: al primo comma, concedendo il diritto di fare e mantenere una costruzione sul suolo altrui, e al secondo comma, alienando la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo. Questa seconda ipotesi è quella della cosiddetta “proprietà superficiaria“.

Dal punto di vista fiscale, l’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR individua i soggetti passivi, ai fini IRES. Il loro reddito complessivo è costituito dai redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi, ovunque prodotti. Nella determinazione dei redditi delle singole categorie, sono soggetti alle disposizioni del Titolo I del TUIR, salvo quanto disposto dalle norme espressamente destinate agli enti non commerciali residenti, rinvenibili al titolo II, capo III, del medesimo Testo unico.

 

Le modifiche operate dalla Legge di bilancio 2024 hanno interessato l’articolo 9 e l’articolo 67 del TUIR:

• l’articolo 9, comma 5, del TUIR (modificato) dispone che, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, salvo diversa previsione;
• l’articolo 67, comma 1, del TUIR, definisce i “redditi diversi”. La lettera b) include le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, nonché le plusvalenze derivanti da cessioni di terreni edificabili. La lettera h) include i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento di beni immobili.

La relazione illustrativa alla Legge di bilancio 2024 chiarisce che l’equiparazione tra il diritto di proprietà e i diritti reali di godimento di cui all’articolo 9, comma 5, opera esclusivamente nell’ipotesi di cessione del diritto reale, mentre tale equiparazione è esclusa nell’ipotesi della loro costituzione. La modifica ricomprende espressamente nell’ambito dell’articolo 67, comma 1, lettera h), l’ipotesi di costituzione del diritto di superficie sui beni immobili e di altri diritti reali di godimento.

Analogamente, la relazione tecnica rileva che, salvo casi specifici, il regime impositivo delle plusvalenze è riservato solo alle cessioni dei diritti reali di godimento che seguono la sua costituzione. I redditi ricavati in sede di costituzione dei medesimi diritti divengono imponibili per l’intero ammontare percepito nel periodo d’imposta.

 

Pertanto, a decorrere dal 2024, per effetto delle novità introdotte dalla Legge di bilancio 2024, ai corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie non si applica più il regime fiscale delle plusvalenze di cui alla lettera b), comma 1, dell’articolo 67, del TUIR. Tali corrispettivi trovano invece una autonoma disciplina nella successiva lettera h).

Ai sensi dell’articolo 71, comma 2, del TUIR i predetti  redditi «sono costituiti dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione».

Pertanto, in applicazione della normativa e dei principi esposti, nel caso di specie, il corrispettivo derivante dalla costituzione a titolo oneroso del diritto di superficie oggetto dell’istanza costituisce reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, determinato secondo i criteri di cui al successivo articolo 71, comma 2.

Il Consiglio dei ministri ha approvato, in sede di esame preliminare, un decreto legislativo recante disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale (Presidenza del Consiglio dei ministri, comunicato 9 maggio 2025, n. 127).

Il provvedimento, su proposta congiunta del Ministro dell’economia e delle finanze e del Ministro per gli affari regionali e le autonomie, introduce misure volte a rafforzare l’autonomia fiscale per gli enti territoriali e a semplificare gli adempimenti a carico di cittadini e imprese.

 

In linea con le disposizioni già implementate per i tributi statali, si prevede la possibilità anche per gli enti territoriali di adottare meccanismi incentivanti l’adempimento spontaneo. Tra questi, spiccano sistemi premiali per i contribuenti che optano per l’addebito diretto in conto corrente, l’introduzione di comunicazioni preventive all’avvio di attività di accertamento (lettere di compliance e avvisi bonari), e la facoltà di istituire forme di definizione agevolata delle pretese tributarie, con riduzione delle sanzioni e degli interessi dovuti.

 

Specificamente per le regioni, viene introdotto l’avviso di accertamento esecutivo, finalizzato ad accelerare le procedure di riscossione coattiva. Contestualmente, si interviene semplificando la gestione della tassa automobilistica.

 

Per quanto concerne le province, si prevede che il gettito dell’Imposta Provinciale di Trascrizione sia assegnato all’ente nel quale è gestita concretamente l’attività e non dove è solo domiciliata la sede legale.

 

Relativamente ai comuni, il decreto prevede una maggiore proporzionalità nella commisurazione delle sanzioni applicabili in materia di IMU, TARI, imposta di soggiorno e contributo di sbarco. Si introduce, altresì, una semplificazione degli adempimenti dichiarativi concernenti l’IMU, attraverso l’adozione di un modello telematico unificato. Inoltre, al fine di incentivare la partecipazione degli enti locali all’attività di recupero dell’evasione fiscale, per il triennio 2025-2027, viene elevata dal 50% al 100% la quota da attribuire ai comuni per le maggiori somme accertate e riscosse.

L’Agenzia delle entrate ha affrontato la questione del trattamento IVA applicabile all’attività di accompagnamento svolta da una Guida Ambientale Escursionistica (GAE) e alle prestazioni di concessione in uso degli strumenti funzionali a tale attività (Agenzia delle entrate, risposta 30 aprile 2025, n. 125).

 L’Istante è un professionista che esercita abitualmente la professione di Guida Ambientale Escursionistica (GAE). Il profilo professionale della GAE è definito come “il professionista che accompagna in sicurezza, assicurando la necessaria assistenza tecnica, singoli o gruppi in visita a tutto il territorio, illustrandone gli aspetti naturalistici, antropici e culturali”. L’articolo 3 dello statuto A.I.G.A.E. descrive in dettaglio l’attività, includendo la descrizione, spiegazione e illustrazione degli aspetti ambientali, naturalistici, antropologici e culturali del territorio, conducendo visite in vari ambienti (montani, collinari, di pianura, acquatici, anche antropizzati), compresi parchi e aree protette, e strutture espositive di carattere naturalistico, ecoambientale, etnologico ed ecologico. Lo scopo è illustrare gli elementi, le caratteristiche, i rapporti ecologici, il legame con la storia e le tradizioni, le attrattive paesaggistiche e fornire elementi di sostenibilità ed educazione ambientale.
L’Istante ha un regime fiscale ordinario con codice Ateco specifico e, di conseguenza, le operazioni effettuate nell’esercizio della professione sono generalmente imponibili ai fini IVA.
Il soggetto intende inoltre costituire una società di persone con un’altra GAE, la cui attività consisterebbe nell’accompagnamento, anche in aree protette.  In aggiunta all’attività di accompagnamento, l’Istante concede in uso agli escursionisti specifici strumenti (come bici, canoe, kayak, equipaggiamento da subacqueo, ciaspole, ecc.) a fronte di un corrispettivo specifico, aggiuntivo rispetto a quello per l’attività di accompagnamento.
L’Istante chiede, pertanto, di sapere se l’attività di accompagnamento nelle aree ufficialmente protette e la concessione in uso degli strumenti funzionali a tale attività possano beneficiare del regime di esenzione IVA di cui all’articolo 10, comma 1, numero 22), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In risposta, l’Agenzia delle entrate richiama l’articolo 132, paragrafo 1, lettera n) della direttiva n. 2006/112/CE, che consente agli Stati membri di esentare “talune prestazioni di servizi culturali e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti dallo Stato membro interessato”. Nell’ordinamento nazionale, l’articolo 10, comma 1, numero 22) del D.P.R. n. 633/1972, prevede l’esenzione IVA per “le prestazioni proprie delle biblioteche, discoteche e simili e quelli inerenti alla visita di musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici e simili”.
L’Agenzia sottolinea un principio consolidato della giurisprudenza unionale e nazionale: le esenzioni IVA devono essere interpretate restrittivamente, in quanto costituiscono deroghe al principio generale dell’imponibilità.
Ai fini dell’esenzione, è rilevante il carattere dell’inerenza delle prestazioni rispetto alla visita, che costituisce l’operazione principale esente.

 

Precedenti risoluzioni hanno chiarito che l’agevolazione riguarda la “mera visita”, comprensiva di servizi inerenti come cuffia o accompagnatore, ma esclude altre prestazioni come la vendita di cataloghi o altri beni. La prestazione può rientrare nell’esenzione IVA solo se “inerente” alla prestazione principale di “visita” a un luogo di interesse culturale tra quelli elencati o simili (musei, gallerie, parchi, ecc.). Tuttavia, l’Agenzia precisa che “in assenza dell’emissione di un ticket di ingresso, detto servizio rileva ai fini IVA come autonoma prestazione”.

 

Nel caso dell’Istante, l’attività di guida escursionistica si svolge in “aree protette”, che sono “aperte al pubblico” e per il cui accesso “non sono previsti biglietti di ingresso”. Pertanto, l’Agenzia conclude che al servizio di GAE fornito dall’Istante agli escursionisti non trova applicazione il regime di esenzione.

 

Alla luce di questa conclusione sulla non esenzione dell’attività principale di accompagnamento, l’Agenzia ritiene assorbito il quesito relativo all’eventuale applicazione dell’esenzione IVA alla concessione in uso degli strumenti funzionali all’attività di accompagnamento nelle aree protette.

Il Ministero delle imprese e del made in Italy ha stabilito le modalità di accesso alle agevolazioni destinate alla creazione e al rafforzamento delle imprese boschive e della filiera della prima lavorazione del legno (Ministero delle imprese e del made in Italy, comunicato 7 maggio 2025).

Il Decreto interministeriale 20 febbraio 2025, in attuazione delle disposizioni recate dall’articolo 8, comma 2, della Legge n. 206/2023, ha disciplinato le modalità di accesso alle risorse stanziate per promuovere lo sviluppo delle certificazioni di gestione forestale sostenibile e gli investimenti per la vivaistica forestale, nonché la creazione e il rafforzamento di imprese boschive e di imprese della filiera della prima lavorazione del legno, attraverso l’incremento del livello tecnologico e digitale delle imprese e la creazione di sistemi di produzione automatizzati lungo la catena produttiva, dai sistemi di classificazione qualitativa ai sistemi di incollaggio.

 

Il Decreto MIMIT del 4 aprile 2025 ha poi definito i termini e le modalità di presentazione delle domande di agevolazione, fornendo ulteriori specificazioni necessarie alla corretta attuazione degli interventi.

 

L’incentivo ha l’obiettivo di:

• sostenere pratiche sostenibili di gestione forestale mediante la certificazione di attività vivaistiche e di raccolta;
• incrementare il livello tecnologico e digitale delle imprese boschive e della lavorazione primaria del legno, stimolando l’adozione di tecnologie avanzate per una filiera produttiva efficiente e automatizzata.

In particolare, le domande per accedere agli incentivi per la creazione e il rafforzamento delle imprese boschive e della filiera della prima lavorazione del legno potranno essere presentate a partire dal 15 maggio 2025 fino al 10 luglio 2025, tramite lo sportello online di Invitalia, che gestisce la misura per conto del Ministero. 

 

Potranno beneficiare delle agevolazioni le imprese operanti sull’intero territorio nazionale che erogano servizi di supporto per la silvicoltura (codici ATECO 2025 02.20, 02.40.00) e quelle della filiera della prima lavorazione del legno (codici ATECO 2025 16.11, 16.12 e 16.21), purché la produzione dei prodotti delle predette attività non siano utilizzabili a fini energetici.

 

Le risorse complessive destinate a queste agevolazioni ammontano a 20 milioni di euro, suddivisi in 10 milioni a fondo perduto e 10 milioni sotto forma di finanziamenti agevolati.

Gli incentivi saranno concessi per investimenti specifici in mezzi mobili, attrezzature per utilizzazioni forestali, macchinari, impianti e attrezzature per la lavorazione del legno, nonché software e hardware necessari per l’evoluzione tecnologica e digitale del processo produttivo.

Le spese ammissibili dovranno avere un importo compreso tra 50.000 euro e 600.000 euro.

 

L’attuazione degli interventi relativi al rimboschimento, all’arboricoltura e alla gestione ecologica del territorio, che riguardano lo sviluppo delle imprese della vivaistica forestale, è invece delegata alle Regioni.

È stato approvato l’elenco dei soggetti ammessi alla fruizione del credito di imposta per gli investimenti pubblicitari incrementali per l’anno 2024 (Dipartimento per l’informazione e l’editoria della Presidenza del Consiglio dei ministri, provvedimento 5 maggio 2025).

Per tutti i soggetti ammessi alla fruizione del credito di imposta, gli importi riportati nell’elenco costituiscono gli importi fruibili a condizione che non vengano superati i massimali stabiliti dalla normativa europea sugli aiuti de minimis, in relazione ad eventuali altri aiuti, in qualsiasi forma goduti o in godimento da parte del soggetto beneficiario, a livello di impresa unica, nei 3 anni precedenti secondo quanto stabilito dalla citata normativa europea e dalla normativa italiana sugli aiuti de minimis, nonché dal Regolamento recante la disciplina per il funzionamento del Registro Nazionale degli Aiuti di Stato.

 

Per i soggetti ammessi con un credito superiore a 150.000,00 euro (a meno che non abbiano dichiarato di essere già iscritti negli elenchi dei fornitori non soggetti a tentativo di infiltrazione mafiosa), il credito può essere fruito a decorrere dal quinto giorno lavorativo successivo alla comunicazione individuale di abilitazione trasmessa dal Dipartimento, a seguito della verifica antimafia e del rilascio dell’informazione liberatoria.

 

Il credito d’imposta può essere revocato in qualsiasi momento se viene accertata l’insussistenza dei requisiti, se la documentazione presentata contiene elementi non veritieri o se le dichiarazioni rese sono false, anche in esito ai controlli della Guardia di Finanza. La Presidenza del Consiglio dei ministri e l’Agenzia delle entrate effettuano controlli. Se l’Agenzia delle entrate accerta, nell’ambito degli adempimenti del RNA, l’impossibilità di registrare il credito per superamento del limite de minimis, ne dà comunicazione alla Presidenza per la revoca del beneficio. Il recupero delle somme indebitamente fruite è disciplinato dall’articolo 1, comma 6, del decreto-legge 25 marzo 2010, n. 40.

 

Ai fini della fruizione del credito è necessario indicare, in sede di compilazione del modello F24, il codice tributo 6900, istituito dall’Agenzia delle entrate con Risoluzione n. 41/E dell’8 aprile 2019

L’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti riguardo all’agevolazione “prima casa” e, in particolare, al nuovo termine per la rivendita di un immobile agevolato pre-posseduto come stabilito dall’articolo 1, comma 116 della Legge di bilancio 2025 (Agenzia delle entrate, risposta 5 maggio 2025, n. 127).

L’agevolazione “prima casa” è disciplinata dalla Nota II-bis allegata al TUR. Tra le condizioni per usufruire dell’aliquota ridotta del 2% (invece del 9% per gli atti traslativi a titolo oneroso di proprietà), vi è che l’acquirente non sia titolare, neppure per quote, su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione o nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata con le agevolazioni “prima casa”.

 

Tuttavia, è consentita l’applicazione dell’aliquota ridotta anche se l’acquirente non soddisfa immediatamente tale requisito (cioè possiede già un’altra casa acquistata con le agevolazioni), a condizione che quest’ultimo immobile (quello già posseduto con le agevolazioni) venga alienato entro un certo termine dalla data del nuovo acquisto.
In particolare, l’articolo 1, comma 116, della Legge di bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) ha raddoppiato il termine per vendere la “prima casa” precedentemente posseduta, portandolo da uno a due anni. Questo permette al contribuente di restare temporaneamente titolare di due immobili acquistati entrambi con il beneficio “prima casa”.

La condizione, quindi, diventa che l’immobile agevolato pre-posseduto sia alienato entro due anni dalla data dell’atto di nuovo acquisto.

 

Con riferimento alla decorrenza della nuova disposizione, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’estensione del termine non è riservata solo agli atti di acquisto stipulati a partire dal 1° gennaio 2025. La regola del termine biennale si applica anche nel caso in cui, al 31 dicembre 2024, il precedente termine di un anno non sia ancora scaduto.

Nel caso di specie, l’istante ha acquistato un’abitazione nel 2018 con agevolazioni “prima casa”. Il 25 gennaio 2024, ha acquistato un’altra abitazione nello stesso comune, avvalendosi nuovamente delle agevolazioni e impegnandosi a vendere l’immobile precedente entro un anno. A causa di ritardi, però, non è riuscito a vendere entro tale data. Poiché il secondo acquisto con agevolazione “prima casa” è avvenuto il 25 gennaio 2024 e il termine originario di un anno (scadenza 25 gennaio 2025) non era ancora decorso al 31 dicembre 2024, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che è applicabile il nuovo termine di due anni per rivendere l’immobile pre-posseduto, evitando di decadere dai benefici ”prima casa” fruiti sul nuovo acquisto.